Revenir en France après plusieurs années à l'étranger, ou partir développer des marchés hors de nos frontières pour le compte d'une entreprise française : ces situations sont désormais courantes. Elles relèvent pourtant de deux régimes distincts susceptibles d'alléger sensiblement votre impôt sur le revenu — à condition d'être anticipées (rédaction contractuelle), pilotées (paie) et solidement documentées (preuve).
Tour d'horizon pratique du régime des impatriés (article 155 B du CGI) et de l'exonération des salaires pour activité à l'étranger dite « 120 jours » (article 81 A du CGI), en cohérence avec les textes et la doctrine administrative.
1) Le régime des impatriés (article 155 B du CGI)
1.1 Objectif et architecture du régime
Le régime prévu par l'article 155 B du CGI s'applique aux salariés et à certaines personnes assimilées, appelés de l'étranger pour occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée. Il permet une exonération, sous conditions, (i) de certains éléments de rémunération et (ii) de 50 % de certains revenus patrimoniaux de source étrangère.
Pour les prises de fonctions intervenues à compter du 6 juillet 2016, le régime peut s'appliquer jusqu'au 31 décembre de la huitième année civile suivant celle de la prise de fonctions (au titre des années de domiciliation fiscale en France).
1.2 Qui peut en bénéficier ?
Sans reprendre ici l'ensemble des cas particuliers, trois axes de sécurisation reviennent systématiquement :
- Condition de non-résidence fiscale antérieure : ne pas avoir été fiscalement domicilié en France au cours des cinq années civiles précédant celle de la prise de fonctions.
- Transfert du domicile fiscal en France : être domicilié fiscalement en France, au titre des années d'application, au sens des a et b du 1 de l'article 4 B du CGI (foyer/séjour principal ; activité professionnelle non accessoire).
- Appel depuis l'étranger / emploi dans une entreprise établie en France : être appelé de l'étranger pour occuper un emploi en France.
Point utile : le bénéfice du régime est conservé en cas de changement de fonctions au sein de l'entreprise française ou d'une autre entreprise française du même groupe (au sens du contrôle) pendant la durée du dispositif.
1.3 Focus — Application possible aux sportifs de haut niveau recrutés à l'étranger (football, rugby, basket, etc.)
Rien, dans la lettre de l'article 155 B du CGI, ne réserve le régime à certaines professions : il vise les salariés (et assimilés) appelés de l'étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France.
En conséquence, un joueur de football, de rugby, un entraîneur, etc., peuvent entrer dans le champ du régime lorsqu'ils viennent depuis l'étranger travailler pour un club établi en France, à condition que toutes les conditions légales soient remplies (notamment : l'absence de domiciliation fiscale en France sur les cinq années civiles précédentes, transfert effectif du domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du CGI, et situation d'« appel de l'étranger »).
Points d'attention spécifiques (sport professionnel)
Qualification des flux — l'exonération « prime d'impatriation / 30 % » ne couvre que des éléments de rémunération directement liés à l'impatriation. Des flux atypiques (ex. indemnités de rupture, primes non corrélées à un service rendu) peuvent être écartés : la jurisprudence a jugé qu'une prime de résiliation ne constituait pas un élément de rémunération au sens de l'article 155 B du CGI.
Rédaction contractuelle et paie — même si l'absence de mention explicite de la prime d'impatriation dans le contrat n'a pas été jugée systématiquement bloquante lorsque les conditions de fond sont remplies, la sécurisation pratique passe par une rédaction claire et une cohérence contrat/paie.
Missions à l'étranger — certains profils sportifs (matchs à l'étranger, tournées, compétitions, stages) peuvent générer des jours hors de France ; leur prise en compte éventuelle suppose de respecter la condition d'intérêt direct et exclusif de l'employeur (club) et une traçabilité claire.
1.4 Trois leviers d'exonération
1) Prime d'impatriation (ou option forfaitaire à 30 %). Les éléments de rémunération directement liés à l'impatriation sont exonérés, ou sur option l'exonération est appliquée à hauteur de 30 % de la rémunération.
2) Fraction de rémunération liée à l'activité exercée à l'étranger. La fraction de rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger est exonérée si les séjours hors de France sont effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur.
3) Revenus patrimoniaux de source étrangère : exonération de 50 %. Pendant la période d'application, l'impatrié est exonéré d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % sur certains revenus de capitaux mobiliers et gains de cession (plus-values mobilières), sous réserve notamment que l'État ou territoire concerné ait conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative.
La doctrine précise que l'application du II de l'article 155 B du CGI n'est pas subordonnée au fait de bénéficier effectivement, la même année, d'une exonération sur la rémunération.
1.5 Plafonds et clause de sauvegarde : les points qui font basculer une simulation
- Clause de sauvegarde (rémunération de référence) : si la rémunération imposable (après application du régime) devient inférieure à celle versée au titre de fonctions analogues dans l'entreprise (ou à défaut dans des entreprises similaires en France), la différence est réintégrée dans la base imposable.
- Plafonnements sur option : sur option, soit (i) l'ensemble des exonérations « prime + activité à l'étranger » est limité à 50 % de la rémunération totale, soit (ii) la seule exonération liée à l'activité à l'étranger est limitée à 20 % de la rémunération imposable (hors prime d'impatriation).
2) L'exonération « 120 jours » (article 81 A du CGI) : un régime très probatoire
2.1 Principe : salaires perçus au titre d'une activité exercée hors de France
Ce régime d'exonération est prévu par l'article 81 A du CGI et vise les salaires perçus en rémunération d'activités exercées dans un État ou territoire autre que la France (au sens fiscal), sous réserve de conditions tenant notamment à l'exercice effectif de l'activité à l'étranger et au cadre du détachement.
2.2 Prospection commerciale : seuil abaissé à 120 jours
L'article 81 A du CGI prévoit une exonération totale lorsque l'activité exercée à l'étranger relève d'activités limitativement énumérées et dépasse certains seuils de durée. Pour la prospection commerciale, le seuil est abaissé : la durée doit être supérieure à 120 jours au cours d'une période de douze mois consécutifs.
Point notable : pour cette voie d'exonération liée aux activités listées (dont la prospection commerciale), les contribuables concernés n'ont pas à justifier avoir été soumis à un impôt dans le pays étranger, à la différence d'autres modalités de ce dispositif.
2.3 Exclusions et risques de remise en cause
- Les dispositions du 2° (dont la prospection commerciale de plus de 120 jours) ne s'appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. La doctrine commente expressément l'exclusion des frontaliers, en rappelant l'intention du législateur : alléger la fiscalité des salariés acceptant de véritables séjours à l'étranger d'une certaine durée.
- La preuve du décompte des jours et de la fraction de rémunération exonérée est centrale : la jurisprudence retient une approche stricte, l'exonération ne portant que sur la fraction de rémunération correspondant à l'activité effectivement exercée à l'étranger, généralement déterminée au prorata des jours ; des attestations générales de l'employeur peuvent ne pas toujours suffire.
3) Articulation des dispositifs : un point à sécuriser noir sur blanc
Les deux régimes ne poursuivent pas la même logique (impatriation vs détachement), mais leur articulation doit être clarifiée contractuellement et en paie.
Point clé : l'article 155 B du CGI prévoit expressément que les bénéficiaires du régime des impatriés ne peuvent pas se prévaloir de l'article 81 A du CGI.
En revanche, un impatrié peut, le cas échéant, bénéficier au sein même de l'article 155 B du CGI de l'exonération relative à l'activité exercée à l'étranger (sous condition d'intérêt direct et exclusif de l'employeur), avec ses propres plafonds et exigences probatoires.
4) Conclusion : des régimes efficaces, mais « contractuels » et probatoires
Les dispositifs des articles 155 B et 81 A du CGI sont efficaces, mais leur application est strictement conditionnée et souvent discutée en contrôle sur la qualification des flux, la durée, le décompte des jours et la preuve. L'anticipation (contrat, suivi opérationnel, paie) reste la meilleure façon d'en sécuriser le bénéfice.
5) Check-list « sécurisation » (contrat, paie, documentation)
| Sujet | Réflexe à adopter |
|---|---|
| Domicile fiscal | Verrouiller l'analyse « domicile fiscal en France » (foyer / séjour / activité) et la condition « non-domiciliation fiscale en France » sur les cinq années civiles précédant la prise de fonctions. |
| Prime d'impatriation | Identifier clairement la prime (ou documenter l'option forfaitaire 30 %) et aligner contrat / politique de rémunération / paie. |
| Missions à l'étranger (155 B) | Mettre en place un suivi des jours et de l'intérêt direct et exclusif de l'employeur ; prévoir un processus interne de validation des déplacements. |
| Plafonds (155 B) | Simuler les options de plafonnement (plafond global 50 % vs plafond 20 % sur la seule fraction « activité à l'étranger ») et intégrer la clause de sauvegarde (rémunération de référence). |
| Non-cumul | Écarter tout « double bénéfice » : un impatrié relevant de l'article 155 B du CGI ne peut pas se prévaloir de l'article 81 A du CGI. |
| Preuve des + de 120 jours (81 A) | Constituer un dossier probatoire dès le départ (déplacements, ordres de mission, notes de frais, agendas, comptes rendus) et anticiper le calcul prorata temporis de la rémunération exonérée. |
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